Winstbepalingsaspecten van uitfasering pensioen in eigen beheer

Op 1 april 2017 zijn de Wet uitfasering van pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen (Stb. 2017/115) en een daarop betrekking hebbende Wijzigingswet (Novelle, Stb 2017/116) (hierna gezamenlijk te duiden als uitfaseringswet) in werking getreden.2 Deze uitfaseringswet betreft zowel regelgeving in de loonbelasting en daarop betrekking hebbende wijzigingen in met name de vennootschapsbelasting en de invorderingswet. De wellicht belangrijkste bepaling in de uitfaseringswet is dat een eigenbeheerlichaam vanaf 1 april 2017 niet langer een erkende verzekeraar is voor het dga-pensioen voor zover het nieuw toe te kennen pensioenaanspraken betreft. Een van de redenen om tot de uitfaseringswet te komen, was de zogenoemde dividendklem. Door dividenduitkeringen kon de situatie ontstaan dat onvoldoende vermogen resteerde om de te verwachten uitkeringen uit hoofde van de pensioenverplichting te voldoen. Alsdan zou onder omstandigheden de pensioengerechtigde al materieel over de voor de pensioenuitkeringen noodzakelijke gelden beschikken, hetgeen als een fictieve afkoop aangemerkt kon worden. Tot de invoering van de flex-bv-wetgeving was een dividenduitkering in strijd met het BW nietig en met een beroep op de nietigheid kon een fictieve afkoop worden gepareerd. Na de invoering van de flex-bv was dat niet meer mogelijk. Sindsdien konden dividenduitkeringen (maar overigens ook andere handelingen zoals bijvoorbeeld het verstrekken van onzakelijke leningen aan de dga) derhalve een niet meer te pareren fictieve afkoop van het pensioen opleveren. Bij de aanspraakgerechtigde dga leidde dat tot een progressief belaste afkoop over de werkelijke waarde plus de heffing van revisierente over diezelfde waarde. Het pensioenlichaam kon op grond van art. 23a Wet Vpb 1969 met een strafheffing worden geconfronteerd, nog los van de aansprakelijkheid als inhoudingsplichtige. Dividenduitkeringen werden door de wijziging derhalve risicovol en men zag dit ook terug in een daling van dividenduitkeringen. Door de invoering van de uitfaseringswet zou het probleem van de dividendklem worden ondervangen en zou weer meer dividendruimte ontstaan. Ook zou het verschil tussen de verschillende waarderingsmethoden voor pensioenverplichtingen worden ondervangen. De dividendklem verdwijnt met deze wet alleen bij afkoop, bij omvorming in een oudedagsverplichting wordt deze beperkter. Een eventuele fictieve afkoop van het pensioen vóór 1 april 2017 wordt anders dan soms wordt gedacht met deze wet niet gesauveerd. De mogelijkheid dat sprake is van een feitencomplex op grond waarvan een fictieve afkoop vóór 1 januari 2017 aanwezig wordt geacht, is uiteraard ook voor de jaarrekening van belang. Hierna worden de hoofdlijnen van de wettelijke regeling besproken (paragraaf 2), inzicht gegeven in de relevante waardes van pensioenverplichtingen (paragraaf 3), een belangrijk praktisch knelpunt besproken waar het de positie van de partner betreft (paragraaf 4), aandacht besteed aan de dividendklem (paragraaf 5) en tot slot ingegaan op de fiscale en jaarrekeningrechtelijke aspecten (paragraaf 6 en 7). Winstbepalingsaspecten van uitfasering pensioen in eigen beheer